借鑒美國稅改經驗推進我國稅制結構創新

姜躍生2019-08-26 10:43

(圖片來源:圖蟲創意)

姜躍生/文 進一步加快稅制改革,實施更大規模的減稅,已成為社會共識。如何把握中國稅改的原則,進而制定路線圖和實施方案,就顯得十分迫切和重要。結合近年來對美國稅改的觀察和分析,筆者認為應適應時代變化和國際潮流,我國應加快推進稅制結構創新。

經濟的全球化、數字化,企業商務模式的創新和技術的不斷進步,使傳統的稅制理論和稅制結構受到重大沖擊,逐步失靈和失效新形勢呼喚著新理論和新稅制。傳統的所得稅制因對投資和儲蓄形成歧視而廣受詬病。2008年,OECD在《稅收與經濟增長》的研究報告中,將企業的所得稅列為對經濟增長最具危害的稅種,建議將企業所得稅轉變為對經濟更少扭曲作用的消費型稅收。經濟學家認為,出現這一問題的原因在于,資本在經濟中流動性最大,對高稅率最敏感,勞動次之,消費具有本地化,資產相對難移動。對資本征稅越多,它就會把稅收負擔轉移到勞動者身上。從長期來看,勞動者成為公司所得稅的最終承擔者。2018年1月12日,OECD發布的新的研究表明,至少30%到70%的公司所得稅負擔以低工資形式轉移到勞動者身上。

與此相呼應,近十年來美國最具影響力的若干稅改方案中,除個人所得稅集中于降低稅率、減少級距、簡化扣除項目外,主要圍繞著企業所得稅轉向消費型展開。主要內容有:一是將企業所得稅稅率降到20%左右;二是對現金流量征稅,取消各類稅收優惠,限制利息列支,消除對股息的重復征稅,對投資的有形資產或無形資產一次性進成本;三是條件成熟時,實施目的地稅,對出口的貨物與勞務免抵退企業所得稅,對進口商品與勞務的成本,不得在進口企業成本中扣除。這份方案亦稱“藍圖計劃”,由共和黨人、眾議長瑞恩等提出,除上述內容以外,主要內容還包括:由全球征稅轉變為屬地征稅,外國分回的股息不在美國納稅,以目的地為基礎征稅,實現美國公司所得稅的邊境調節功能。這份報告是美國共和黨人10多年來稅改方案的集大成者,也是試圖對公司所得稅進行結構性改革的較為激進的方案。特朗普稅改除了沒有采納目的地稅之外,其他不過是此前各類重點方案的拼湊和翻版。

美國將稅改的主攻方向放在企業所得稅向消費型轉變,不僅反映了刺激投資和消費的現實需要,而且反映了在經濟全球化、知識化、數字化的條件下,稅制發展的未來方向和必然選擇,需要引起我們的高度重視,在中國稅改設計時加以借鑒和考量。與美國以往稅改方案中涉及的現金流量和目的地的消費型所得稅相比,作為我國稅制雙主體的增值稅、所得稅在支持出口和投資上存在以下問題:增值稅的出口退稅中不含企業的工資薪酬,對出口的支持缺少了一大塊;企業投資的成本回收采取逐年折舊或攤銷,影響企業的投資回報。要使我國的稅制對經濟增長變“親”,對企業的投資有“情”,對遵從的要求更“輕”,就必須整體設計、兩稅統籌、互相貫通。

(一)將企業的工資薪金列入增值稅的進項扣除

要破除增值稅是價外稅,工資薪金不宜作為進項扣除的西方傳統說教。美國稅改方案中典型的消費型所得稅,已不是傳統意義上的所得稅,而是類似增值稅,多了一個工資薪金扣除的增值稅。傳統的增值稅要向消費型所得稅靠攏,互相貫通,成為類似消費型所得稅的增值稅,就必須將工資薪金作為進項扣除,為最終兩稅合一創造條件。與普惠式的降增值稅稅率相比,將工資薪金作為進項扣除更能體現結構性調整的要求,對解決就業作用甚大的勞動密集型企業有利,對進項少稅負高的高附加值的勞動聚集型高新技術企業、技術密集型企業、現代生產服務業企業則更為有利。進項扣除的工資薪金范圍可以先限定于交納社保費的工資薪金,這樣做既規模可控、穩妥推進,同時有利于調動企業繳納社保費的積極性。工資薪金作為進項扣除的另一大優勢在于既促進了出口,又不違反WTO出口商品和勞務可以退還國內進項、以零稅率進入國際市場的國際規則,用好這一優勢對促進中國企業出口至關重要。由此可見,思維上的一點突破,技術上的一點調整,就能通過稅收杠桿作用的發揮,帶來全局上的收益和戰略上的主動。

(二)制定有國際競爭力的企業所得稅稅率

特朗普稅改將聯邦公司稅稅率由35%下調到21%,加上各州附加平均達到24.91%,我國的企業所得稅稅率為25%,與美國等OECD國家基本持平。企業所得稅稅率是否應下調,要統籌兼顧,結合平衡,多重考量:美國公司所得稅稅率從35%降為21%,理論上下降很多,但實際上是有增有減的結構性減稅。稅率每降一個點需要減稅100億美元,14個點需要1400億美元,但最終減稅600億美元,800億美元差額都是靠取消各類稅收優惠消化的,根據適用美國C型公司(不含合伙企業、個人獨資企業、S型企業等中小企業)的54項公司所得稅的優惠政策(不含資產折舊、存貨處理、外國所得遞延納稅)來進行分析測算,每年減免的稅額達766億美元,取消這些優惠就可以使美國的聯邦公司所得稅率由35%下降為28.5%。如按美國財政部的測算,公司所得稅的優惠項目達86個,國會聯合稅收委員會則認為優惠項目超過100個。如果按這些更寬的口徑來計算,取消優惠降稅率的力度可以更大。

稅改的結果是大量的企業實際稅負上升,真正稅負下降明顯的是享受新增投資一次性進成本的企業。我國所得稅稅收優惠面廣量大,實際稅負應較美國相同類型的企業為低。另據美國稅收基金會2017年3月發布的報告披露,美國國會預算辦公室對G20國家的稅負測算結果是:2017年度有效公司稅率,美國為29%,中國為19.1%;邊際有效公司稅率,美國為18.6%,中國為10%。這次特朗普稅改600億美元的所得稅減稅額,可以減少中美兩國的實際稅率差距,但不可能將兩者拉平。再則,減稅率是普惠式地增加企業稅后利潤,企業不管是否新增投資均可享受,造成企業新增投資的動力還不足,而新增投資一次性進成本指向明、優惠大,企業有新增才有優惠,甚至可以當年度或若干年少交稅甚至不交稅。在稅改的目的主要是通過新增投資促進新設備新技術的運用,促進就業、提高勞動生產率和工人工資的指向下,一次性進成本應放在比降稅率更優先的選擇上。根據GavinEkins在《一次性進成本是聯邦政府對美國經濟的最好投資》一文中的觀點,減稅率只增加企業稅后利潤,企業不一定會新增投資,而一次性進成本的政策要享受,必須有新增投資;一次性進成本也比給予特定行業的優惠要好,沒有厚薄之分,沒有輸贏之選;一次性進成本適用在美國的所有新增投資,相當于美國政府投資指數基金,成為與美國企業的共同投資者,共享輸贏,實現共贏;一次性進成本相當于在減稅率的基礎上,再減一次稅率,促進投資的效果大。為支持資本密集型、科技創新型中小企業的發展,作者建議創辦初期對納稅所得額沒有或很少的企業,退還其新購設備中包含的所得稅,幫助企業盡快獲得現金流。

(三)優先推出新增投資一次性進成本的措施

這一政策是減少歧視、促進投資的有效手段,是所得稅向消費型轉型的關鍵環節,也是近10年來美國各種稅改方案中共識最強的內容之一。降稅率加新增投資一次性進成本成為所得稅改革的黃金搭配,也是特朗普稅改中最具吸引力的政策組合。在美國的各類稅改方案中,新增投資一次性進成本有三種口徑:一種是寬口徑,除土地之外的所有有形資產、無形資產都可以。以2016年眾議院議長瑞恩的“藍圖計劃”為集中代表。二是中口徑,除有形資產外,還可以納入一些技術類的無形資產。三是窄口徑,以特朗普的稅改為標志,僅對年限20年以下的機器設備等有形資產適用。特朗普稅改允許企業在這一問題上作出選擇:要么購買的機器設備一次性進成本,但貸款購買所發生的利息不允許稅前列支,要么貸款利息可以稅前列支,但貸款購買的機器設備只能按規定的年限進行折舊。與此相配套,特朗普稅改對利息的列支進行全面限制,規定只能是企業息稅攤銷前利潤的30%以內。OECD對美國稅改一次性進成本的政策評估中,給予高度肯定,并建議這一政策永久化。目前,我國僅推出一次性購買的機器器具500萬元以下的可以一次性進成本,比較慎重,力度不足,對這一措施在促進投資、促進所得稅制轉型上的意義和作用還認識不到位。根據JackMintz和PhilipBazel在報告《稅改對美國競爭力的影響》中的觀點:特朗普稅改前,新增投資的有效稅率分別為:美國,制造業24.5%,勞務28.6%,綜合27.3%;OECD國家的平均數為,制造業18.9%,勞務19.2%,綜合19.2%;中國,制造業28.7%,勞務24%,綜合26%。這一報告研究新增投資有效稅率時,并未局限于公司所得稅(稅率、固定資產及存貨的處理),還涉及資產購置、處理中涉及的其他稅種。我國實際稅率較高,固定資產沒有一次性進成本是重要因素。奧巴馬政府后期,規定新購固定資產第一年可將50%的價值進成本,其余按規定年限折舊,這一規定就將美國制造業新增投資的實際稅率從32.1%下降為24.5%。

為此,這一問題在下一步的稅改中應分步進行處理:一是對外商投資企業用未分配利潤轉國內投資的,除實行預提稅的遞延納稅外,還應率先試行用未分配利潤購買機器設備一次性進成本,不受500萬元的限制。二是適時將這一政策擴大到所有新增投資,并對企業有自主知識產權、符合國家重點支持范圍的技術類無形資產試行一次性攤銷進成本。三是在路徑的選擇上,除一次性進成本的方法外,為減緩一次性進成本對稅收收入的沖擊,美國許多經濟學家提出采用更為中性和穩健的“中性成本回收法”,即在繼續采用逐年折舊的舊規定的同時,對每年的剩余折舊額要按當年的利率水平加以調整,以消除通貨膨脹對投資回收的影響,最終達到與一次性進成本同樣的政策效果。

(四)充分發揮無形資產稅收政策的杠桿作用

美國歷來高度重視無形資產的稅收政策。美國稅法對無形資產的界定十分寬泛:一是常規類的專利、版權、特許、授權。二是應用類的公式、程序、設計、技巧、操作系統、數據庫、客戶及與供應相關的無形資產。三是特殊類的持續經營的價值、勞動力的構成、商譽。在此基礎上,特朗普稅改把無形資產作為維護稅基和吸引利潤的核心和靈魂加以設計和打造,另起爐灶、另創術語、大膽創新的策略:①有形資產之外皆為無形資產,非有形資產即等于無形資產;②有形資產的常規回報為10%,其余皆為非常規回報;③全球無形資產低稅收入和來源于外國的無形資產收入匯回美國后分別扣除50%和37.5%,實際稅率僅為10.5%和13.125%;④美國稅改事實上形成了與美國稅法482節的獨立交易原則相矛盾、與收入來源國以50%:50%為基準的利潤分割法;⑤對美國向國外關聯方支付費用凡超過扣除費用總額3%的,按10%征稅,事實上形成了外國公司以非有形資產形式進入美國市場時必須的付費。美國這樣做的主要目的,就是利用無形資產這個手段,自立章法,另搞一套,最大限度地鼓勵美國企業將無形資產留在美國,最大程度地吸引外國企業和個人將研發、創意等高附加值的無形資產放到美國并出口創利,最大力度地吸引企業將利潤分回美國。有些美國經濟學家尖銳地指出,為吸引無形資產及其相關的利潤,英國等歐洲國家有一個低稅優惠的“專利盒”,美國則是更為高明的“全球專利云”,打著鼓勵無形資產的旗號,實質上形成了有違WTO規則的對出口的稅收優惠。

結合我國的實際,應著重做好以下幾個方面的工作:一是在稅法上將我國無形資產的定義和范圍從目前的專利權、商標權、著作權、非專利技術等擴大到類似美國稅法的界定。二是借鑒美國對來源于外國無形資產收入給予稅收優惠的做法,對我國企業從境外獲得的產品銷售、勞務提供、技術轉讓或特許、資產轉讓等收入,在扣除與出口相關的有形資產10%的回報后,減計50%,實際稅率為12.5%,提高企業從事出口特別是高附加值的勞務、技術出口的積極性。三是借鑒國外專利盒的做法,吸引外國企業和個人將全球或區域性的專利權在我國注冊,鼓勵跨國公司在華設立研發中心,并將研發的專利在我國注冊,引導中國在國外設立的研發中心將研發的專利回中國注冊。對在我國法定專利機構進行注冊且從事實質性研發活動的企業,其在國內轉讓和特許專利權獲取收入,或運用一種或多種專利進行產品生產且專利技術起到關鍵性、重要性作用的,其國內銷售獲得的收入,在比照高新技術企業15%優惠稅率的基礎上,再減計或扣除50%,使其實際稅率為7.5%,以增強中國專利盒政策的吸引力。根據相關統計,到2015年,世界上有11個發達國家出臺了以無形資產收入給予低稅優惠為核心的“專利盒”或“創新盒”制度,尤其是2013年4月,英國出臺了“專利盒”制度,對專利和其他無形資產收入給予10%的稅率優惠,吸引了50多家美國跨國公司將全球總部或地區總部遷到英國。2015年7月,眾議員CharlesBoustuny與RichardNed提出2015年創新促進法案,對特許費收入、與專利相關的產品應納稅所得額給予71%的扣除,亦即100元的應納稅所得額只按29元乘以法定稅率35%交稅,實際有效稅率為10.15%。

此外,應結合數字經濟稅收政策的研究,進一步明確生產地、消費地、來源地、目的地等不同相關概念的準確含義。積極研究所得稅目的地稅的機制和原理,擬定相關的立法草案,做好應對其他大國出臺目的地稅的準備工作。總之,通過以上的稅制創新,為增值稅與所得稅的融合和合并創造條件。一旦條件成熟實現了兩稅的合并,中國將領世界各國稅改的風氣之先,企業的稅負和遵從成本將明顯降低,中國經濟和中國企業的國際競爭力將進一步增強。

(作者系中國國際稅收研究會理事、江蘇省國際稅收研究會副會長)

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